Тени забытых убытков: вопросы налогооблажения. Новый налоговый кодекс. Владимир Забудский, юрист ЮК «Альянс Ратушняк и Партнеры»
Конец 2011-го - начало 2012-го года прошли под знаком противостояния налоговых органов и налогоплательщиков относительно учета в налоговом учете убытков прошлых лет. Теперь имеем противоречивую практику в подобных делах административных судов первой инстанции и неоднозначные прогнозы относительно судьбы этих дел в следующих инстанциях
Когда в конце 2010-го года юридическая общественность и деловые круги находились в состоянии взволнованного ожидания новой налоговой реальности, а Налоговый кодекс (НК) Украины стал объектом тщательного изучения специалистов, практически никто не обращал внимание на мину, заложенную законодателями в подразделе 4 Переходных положений фискальной конституции.
И действительно, на первый взгляд, положения пункта 3 подраздела 4 Переходных положений понятны и однозначны. Указано, что отрицательное значение объекта налогообложения, то есть убытки предприятия, рассчитанные по итогам первого квартала 2011 года, учитываются при определении объекта налогообложения во втором квартале этого года. В третьем абзаце того же пункта дополнительно указывается: «Расчет объекта налогообложения по результатам второго - четвертого квартала 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года». Именно в этой формулировке оказалась скрытой бомба замедленного действия, которая массово взорвалась в нужное время.
Как известно, в первом квартале 2011 года учет и уплата налога на прибыль предприятий осуществлялись согласно старому Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР.
Руководствуясь его положениями (пунктом 6.1 статьи 6, пунктом 22.4 статьи 22), плательщики учтены в налоговом учете убытки, понесенные в 2010 году, а также 80 процентов убытков, рассчитанных по итогам 2009 года, налоговое законодательство запретило учитывать в 2010-м. Эти убытки отражали в строке 04.9 действующей на то время декларации по налогу на прибыль (утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) от 29 марта 2003 года № 143).
Убыточность хозяйственной деятельности в те годы была весьма распространенной - именно тогда экономика страны испытала сокрушительный удар мирового экономического кризиса, оправиться от которого не может до сих пор. Многие предприятия оказались на грани краха из-за скачка валютных курсов - прежде всего тех, которые оформили долгосрочные валютные кредиты в докризисный период.
Налоговые органы смотрели на начислены убытки традиционно косым взглядом, однако першоквартальни декларации основном не оспаривались ними в части убытков прошлых лет. Плательщики вздохнули с облегчением. Но ненадолго.
Загадочная обратное действие
Следуя якобы недвусмысленным указаниям подраздела 4 пункта 3 Переходных положений НК Украины и здравому смыслу, который подсказывал, что прошлогодние убытки не могут бесследно затеряться в дебрях налогового учета плательщики основном перенесли першоквартальний показатель объекта налогообложения (сформирован с учетом убытков прошлых лет) из строки 08 декларации за первый квартал 2011 года в строку 06.6 новой налоговой декларации, утвержденной приказом ГНАУ от 28 февраля 2011 года № 114, за второй квартал (первое полугодие) 2011 года - первый налоговый период, в котором прибыль предприятий учитывался соответствии с разделом III НК Украины .
Уже 8 сентября 2011 мир увидел Письмо ГНАУ от 8 сентября 2011 года № 828/3/15-1212, который стал первым тревожным звоночком накануне разгромной «антизбитковои» кампании, которая началась вскоре.
Несмотря на официальные разъяснения ГНС Украины (в дополнение к первому письма позже был издан аналогичное письмо от 21 октября 2011 года № 4000/6/15-1216) и прозрачные намеки налоговых инспекторов относительно неправильности позиции плательщиков, многие предприятия заранее начали готовиться к борьбе за прошлогодние убытки в суде.
Камеральные проверки налоговой отчетности за второй квартал прогнозируемо обнаружили «нарушения» в виде завышение отрицательного значения объекта налогообложения (а иногда и занижения налогового обязательства - в тех случаях, когда после снятия убытков прошлых лет в налоговом учете плательщиков вырисовывается прибыль) .
Официальная позиция налоговых органов в таких делах сводится к циничной подмены понятий. Они в основном ссылаются на то, что Переходные положения НК Украины «не содержат прямого указания относительно учета убытков, полученных до 1 января 2011 года, во втором квартале 2011 года» (хотя прямое указание бы и не нужна, ведь прошлогодние убытки уже учтены в первом квартале 2011 года).
Популярным аргументом инспекторов ДПС в этих спорах также стала статья 58 Конституции Украины и решения Конституционного Суда Украины от 9 февраля 1999 года № 1-рп/99, по которым законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени. Этим общепризнанным конституционным принципом представители органов ГНС обосновывают «исчезновения» убытков за 2010-й и предыдущие годы, хотя связь этого принципа с ситуацией непонятный, ведь никто и не утверждает, что нормы НК Украины имеют обратное действие во времени.
Неофициальная позиция фискальных контроллеров не нова - бюджет требует дополнительных поступлений, а плательщики «прячут прибыль за мнимыми убытками». Реальности указанных убытков налоговые контролеры даже не предполагают - очевидно, мировой экономический кризис прошел для них незамеченным.
Административное обжалование налоговых уведомлений-решений по прошлогодних убытках оказалось безрезультатным во всех без исключения случаях: налоговые органы высшего уровня и ГНС Украины «механически» рассылали в ответ на жалобы формальные отказы, до последней запятой повторяли позицию коллег низкого уровня. Однако плательщики, как правило, и не рассчитывают на результативность досудебных процедур - юристы советуют прибегать к ним лишь с целью получения времени на подготовку к судебному обжалованию.
Внешнее убеждения
В конце 2011 года упорные «убыточные» баталии начали перемещаться в зал судебных заседаний, они продолжаются и поныне.
Спецификой этих дел является их «теоретичность»: стороны спора не спорят о фактах или обстоятельствах, а лишь отстаивают противоположные взгляды на порядок применения нормы законодательства. Отсюда вытекает и ход рассмотрения: стороны оперируют законодательными нормами, а не документальными доказательствами.
Позиция истцов в таких делах подкрепляется принципом презумпции правомерности решений налогоплательщиков в случаях, когда норма закона допускает неоднозначное (множественное) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков, установленным подпунктом 4.1.4 ПК Украины. Однако практическое воплощение этого принципа в административных судах иногда «хромает», тогда как налоговые органы не применяют его вообще (хотя должны в соответствии с пунктом 56.21 НК Украины).
Основным фактором, который влияет на результат рассмотрения таких дел в суде, является человеческий фактор - внутреннее убеждение судьи, о котором говорится в пункте 1 статьи 86 Кодекса административного судопроизводства Украины. Однако, несмотря конституционную гарантию независимости правосудия, в профессиональных кругах много говорят о наличии определенных «указаний сверху», заметно корректируют внутреннее убеждение отдельных судей.
Так или иначе, некоторые судьи упорно штампуют решения в пользу налоговых органов. Примеров таких решений много: постановление Окружного административного суда г. Киева от 18 января 2012 года в деле № 2а-18026/11/2670, постановление Черниговского окружного административного суда от 22 ноября 2011 года в деле № 2а/2570/5429/2011 подобное.
Однако есть и противоположная практика. Едва ли не первым решением в пользу налогоплательщика стало постановление Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 13 октября 2011 года в деле № 2а-11546/11/0170/13, широко освещена в сети Интернет. За первым решением были и другие (например, постановление Харьковского окружного административного суда от 6 февраля 2012 года в деле № 2а-242/12/2070, постановление Сумского окружного административного суда от 13 марта 2012 № 2а-1870/767/12 и много др.).
Пытаясь найти весомое подкрепление своей позиции, судьи часто обязывают плательщиков предоставлять подтверждающие документацию. Вариации соответствующих формулировок в постановлениях судов бывают разные: «документальное подтверждение понесенных убытков», «обоснование экономической сущности понесенных убытков» и другие.
Под упомянутым «подтверждением» одни судьи понимают представления налоговой отчетности (деклараций и уточняющих расчетов) с пояснениями к ней, которые дают возможность проследить историю убытков с того года, в котором они были понесены. Другие судьи истребуют у плательщиков первичные документы по каждой статье расходов, которые повлияли на формирование спорных убытков, побуждая юристов тянуть в судебное заседание целые тома финансово-хозяйственной документации.
Оба подхода являются достаточно спорными, так правомерности формирования убытков в прошлых налоговых периодах не оспаривается налоговиками - спорной является только правомерность учета этих убытков во втором квартале 2011 года.
10 ноября 2011 Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности и таможенной политики обнародовал письмо № 04-39/10-1160, в котором парламентарии выразили убеждение, что Переходные положения НК Украины не содержат запрета на учет в 2011-м и 2012 годах убытков, возникших до 1 января 2011 года. К сожалению, статус этого документа не позволяет использовать его как весомый инструмент в судебных прениях. Несмотря на позицию представителей законодательной власти, налоговые органы продолжают придерживаться собственной линии.
Вопрос о внесении изменений в НК Украины относительно урегулирования законодательной коллизии поначалу всерьез не поднимался - вопрос «забытых убытков» приходится решать исключительно судам. Пока же, как следует из письма Министерства финансов Украины от 2 февраля 2012 № 31-08130-05-23/2413, ДПС разработан проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины», который готовится для представления на рассмотрение Кабинета Министров Украины . Законопроектом предусматривается:
- Право субъектов малого предпринимательства с валовым доходом за 2010 год до одного миллиона гривен и для предприятий, производящих продукты питания социальной группы, на неограниченный учет убытков прошлых лет в уменьшение объекта налогообложения налогом на прибыль;
- Право других налогоплательщиков на равномерное в размере 25 процентов ежегодно (в течение 2011-2014 годов) учет убытков прошлых лет в уменьшение объекта налогообложения налогом на прибыль.
В Едином государственном реестре судебных решений Украины сегодня можно найти множество решений окружных административных судов как в пользу налогоплательщиков, так и против них. Лояльным к налогоплательщикам, по неофициальной статистике, является Окружной административный суд Автономной Республики Крым, наименее лояльным - столичный админсуд.
Говорить о наличии определенной устоявшейся тенденции рано: плательщики смогут «спать спокойно» (или, наоборот, смириться с неизбежным) только после принятия изменений в НК Украине или за появления результатов рассмотрения таких дел Высшим административным судом Украины, а лучше - после вынесения прецедентных решений Верховным Судом Украины и урегулирование «убыточного» вопросы в информационных письмах и обобщениях судебной практики высших судебных инстанций.
Сейчас лучшей рекомендацией «потерпевшим» предприятия является отстаивать свои интересы в суде в последней инстанции, не останавливаясь в случае отрицательного решения суда первой инстанции.
Правило или исключение?
«Убыточное противостояния» заставляет задуматься над такими болезненными для Украины вопросами, как отсутствие верховенства права в государстве, политика «двойных стандартов» в сфере судопроизводства, усиление давления государства на бизнес. Практика показала, что из соображений выполнения «налоговых нормативов» по наполнению государственной казны, которые насаждаются из высших властных кругов, фискальные органы могут назвать черное белым, а отдельные судьи - поддержать их. Завершение первого сезона «убыточных войн» в определенной степени станет барометром демократичности украинского общества.
В случае если позиция налоговых органов получит поддержку судов высших инстанций, «исчезновения» прошлогодних убытков во втором квартале 2011 года для исключения может превратиться в правило. К ПК Украина бесконечно могут вноситься изменения, которые будут устанавливать особый порядок учета убытков в определенном налоговом периоде, а бизнес окажется беззащитным перед произвольным трактовкам фискальными контроллерами неуклюжих конструкций налогового законодательства.
Предлагаемый ДПС проект изменений в НК Украины, в случае его одобрения, также вряд ли принесет облегчение налогоплательщикам (что неудивительно, учитывая его авторство). Предприниматели уже имеют опыт временного переноса 80 процентов убытков 2009 года на 2011 год - это те же убытки, которые сейчас «исчезли» с налогового учета с легкой руки налоговиков. Никто не может гарантировать, что та же участь не постигнет и убытки, которые ДПС предлагает «равномерно растянуть» на 2011-2014 налоговые годы.
Имущественный характер
Мария ГОРДИЕНКО , начальник отдела претензионно-исковой работы ЮК Legal Eagles
В начале 2012 года Высший административный суд Украины презентовал налогоплательщикам «подарок» в виде информационного письма от 18 января 2012 № 165/11/13-12, по которому иски об отмене налоговых уведомлений-решений, которыми определяется налоговое обязательство, имеют рассматриваться как имущественные с соответствующим размером судебного сбора (от 0,1 до 2 минимальных заработных плат, установленных на 1 января текущего года, вместо 0,03 минимальной зарплаты, взимаемых за подачу иска неимущественного характера).
Информационное письмо наложил отпечаток и на дела, касающиеся учета во втором квартале 2011 года убытки прошлых налоговых периодов.
Хотя во многих из этих дел спорное налоговое решение не определяет налоговое обязательство, а только уменьшает размер отрицательного значения объекта налогообложения (т.е. плательщик в любом случае не должен платить налог), суды иногда называют иски об отмене таких решений «имущественными» и требуют уплаты повышенного размера судебного сбора.
Плательщикам приходится платить 1% от суммы «снятого» налоговой инспекцией отрицательного значения, хотя эта сумма лишь строкой в налоговой отчетности и не подлежит уплате предприятием.
Такой подход не соответствует сущности информационного письма и, по нашему мнению, может быть обжалован. Однако в большинстве случаев предприятия, исковые заявления которых были оставлены без движения по этому основанию, добросовестно доплачивают судебный сбор, так сказать, для пользы дела.
Надежда
Елена Иванец , юрист ЮК «Сетра»
На сегодня можно констатировать наличие крайне противоречивой практики административных судов в налоговых спорах, касающихся учета во втором квартале 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения, «перешло» с 2010-го и 2009 годов.
Своими постановлениями суды без всякого системного подхода удовлетворяют (пример: постановление Окружного административного суда г. Киева от 27 февраля 2012 года в деле № 2а-18408/11/2670) или отказывают в удовлетворении (пример: постановление того же суда и того же судьи, вынесено в тот же день (!) по делу № 2а-18422/11/2670) таких исков.
Налоговые органы придерживаются в таких делах весьма категоричной, хотя и необоснованной законодательными нормами позиции. Между тем усиление возмущения очередной «карательной акцией» органы ГНС в среде предпринимателей и юристов постепенно заставляет представителей фискальной власти искать компромисс.
Так, в Обобщающих налоговых консультациях, ряд которых было принято 15-20 февраля, вопрос спорного отрицательного значения замовчено. Последние письма-разъяснения ГПСУ по этой тематике имеют умеренный характер и сводятся к цитированию норм Налогового кодекса Украины (как в письме от 25 января 2012 № 2517/7/15-1217). Сейчас обсуждается возможность урегулирования вопроса на законодательном уровне.
А значит, плательщики налога на прибыль надеются на сохранение отрицательного значения объекта налогообложения, которое обжалуется контролирующим органом.
|
портал
