 З моменту прийняття Конституційним Судом України рішення № 2-рп/2005 від 24 березня 2005 року по справі № 1-9/2005 (рішення КСУ № 2-рп/2005) податкова застава як один з найбільш проблемних адміністративно-податкових інститутів зазнав фундаментальні зміни. Однак проблемності своєї він так і не втратив, оскільки висновки КСУ про його неадекватності так і не були реалізовані законодавцем у необхідних змін статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року, зі змінами та доповненнями (Закон про погашення).
В результаті правила податкової застави в сьогоднішніх умовах знаходяться на перетині норм Закону про погашення, висновків рішення КСУ № 2-рп/2005 і податкового роз'яснення, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України (ДПАУ) № 385 від 6 липня 2006 року (податкове роз’яснення № 385), що при всій своїй сумнівності і відсутність статусу нормативно-правового акта все ж скрупульозно виповнюється як податковими органами та платниками податків. А це у свою чергу лише збільшує актуальність обмежень податкової застави, від яких не застрахований навіть самий відповідальний платник податків. Саме ці обмеження в сьогоднішньому їх вигляді і стали предметом аналізу даної публікації.
Згідно визначенню податкової застави у статті 1 Закону про погашення, він являє собою спосіб забезпечення не погашеного у строк податкового зобов'язання, у силу якого орган стягнення має право в разі невиконання забезпеченого їм податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна переважно перед іншими кредиторами у порядку, встановленому Законом про погашення. Зважаючи на це важливо пам'ятати про особливості податкової застави, які відрізняють його від інших способів забезпечення зобов'язань, у першу чергу від застави в його цивільно-правовий значенні:
1) податкова застава виникає, застосовується і припиняється за своїм спеціальним адміністративно-податковими правилами, які не мають ніякого відношення до Цивільного та Господарського кодексів України (ЦК і гк), Закону України "Про заставу" від 2 жовтня 1992 року (із змінами і доповненнями). Ці правила встановлені нормами Закону про погашення і прийнятими в його розвиток підзаконними актами;
2) на відміну від цивільно-правового застави, право податкової застави виникає автоматично без його договірного або іншого оформлення. Це право виникає в силу Закону відразу ж, як тільки платник податків набуває статус бюджетного боржника.
Причому саме ці основні питання підстав, обсягу і правил виникнення податкової застави як раз і зазнали суттєвих змін з боку рішення КСУ № 2-рп/2005.
Підстави для податкової застави
На даний момент єдиною підставою для виникнення права податкової застави є наявність у платника податків податкового боргу. Саме з прицілом на податковий борг і потрібно застосовувати залишилися актуальними підстави для виникнення податкової застави:
1) податковий борг виникає у зв'язку з несплатою або неповною сплатою у встановлені строки, суми податкового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації. У цьому випадку з дня, наступного за останнім днем строку сплати, виникає також і право податкової застави;
2) податковий борг може бути обумовлений несплатою або неповною сплатою у встановлені строки, суми податкового зобов'язання, визначеної контролюючим органом. Тут день виникнення права податкової застави буде залежати від того, оскаржить платник податків, нараховане податковим органом податкове зобов'язання чи ні. Так, якщо платник податків не оскаржить нараховане податковим органом податкового зобов'язання, то днем виникнення права податкової застави буде вважатися день, наступний за останнім днем граничного строку погашення, визначеного у податковому повідомленні, а якщо оскаржить в системі органів податкової служби або в суді, то день, наступний за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, узгодженого в адміністративному або судовому порядку.
У свою чергу такі порушення, як неподання або несвоєчасне подання декларації, які до прийняття рішення КСУ № 2-рп/2005 також вважалися підставою для виникнення у податкового органу права податкової застави, втратили своє значення через відсутність зв’язку з виникненням податкового боргу.
Причому це далеко не найважливіші з наслідків рішення КСУ № 2-рп/2005. Для практики надзвичайно приємним є також ту обставину, що тепер "заставні" наслідки податкового боргу набагато менш небезпечні своїми незручностями для поточної діяльності податкового боржника. Адже за правилами, що діють у податкову заставу потрапляють не всі активи платника податків, як це було раніше, а лише їх частину, як правило, незначна за обсягом.
Обсяг податкової застави
Саме з об'ємом податкової застави сьогодні пов'язані основні неясності: немає однозначності в методиці визначення вартості і конкретного переліку які перебувають у податковій заставі активів.
З одного боку, рішення КСУ № 2рп/2005 досить чітко простежується висновок про необхідність дотримання повної відповідності між сумою податкового боргу і вартістю переходять у заставу активів, а з іншого - у податковому роз'ясненні № 385 ДПАУ по-своєму інтерпретує висновки Суду і наполягає на подвійної вартості податкової застави порівняно з сумою боргу.
У цьому висновку ДПАУ спирається на підпункт 8.9.1 статті 8 Закону про погашення, яким передбачено, що за запитом платника податків-боржника податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податку з податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, більше суми податкового боргу у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет перед таким правом податкової застави.
Враховуючи той факт, що ця норма не була порушена КСУ в рішенні № 2-рп/2005 і формально все ще є чинною, в умовах, що склалися ДПАУ розглядає її як мінімально допустиму дворазову пропорцію суми податкового боргу та вартості активів у податковій заставі. На її думку, зафіксованого в податковому роз'ясненні № 385, "право податкової застави може поширюватися на активи платника податків, розмір яких не менше двократного розміру суми податкового боргу платника податків на день виникнення права податкової застави, включаючи розстрочені (відстрочені) суми податкового боргу". Але чи правомірна така трактування?
Навряд чи, адже після скасування "всеосяжного" податкової застави підпункт 8.9.1 статті 8 Закону про погашення фактично втратив свою дію, бо втратив цілі у вигляді визначення винятків з цього "всеосяжного" правила. І намір ДПАУ з'єднати його норми з висновками КСУ можна розглядати винятково як спробу поєднати непоєднуване.
Однак, незважаючи на всі ці доводи, Закон про погашення дає мало підстав для спростування запропонованого ДПАУ дворазового співвідношення податкового боргу та податкової застави. Міркування КСУ не є нормами права, а тому не розглядаються ДПАУ як аргумент на користь рівності сум податкового боргу та вартості переходять у заставу активів, незважаючи навіть на їх обгрунтованість і однозначність: "Поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків, який перевищує суму податкового зобов'язання або податкового боргу, може призвести до позбавлення такого платника не тільки прибутків, але і інших активів, ставлячи під загрозу його подальшу підприємницьку діяльність аж до її припинення".
Процедура передачі активів в податкову заставу
Таким чином, можна окреслити наступну процедуру застосування податкової застави в сьогоднішніх умовах.
1. Одночасно з виникненням податкового боргу у податкову заставу автоматично потрапляє частину активів платника податків, пропорційна за двократної вартості суми податкового боргу. При цьому в період до складання акта опису активів, на які поширюється право податкової застави, ця частина активів залишається неконкретизированной.
2. У момент вручення першої податкової вимоги або в інший час податковий орган складає акт опису активів, на які поширюється право податкової застави за формою податкового роз’яснення № 385 і тим самим конкретизує активи, що є предметом податкової застави. У цей акт можуть бути включені будь-які ліквідні активи, максимально що наближаються за загальною вартістю до двократного розміру податкового боргу, але не менш такого двократного розміру. Право вибору конкретних активів для цього опису належить платнику податків, але може бути передано податковому органу в разі відмови платника податку від такого вибору або в тому випадку, якщо вибрані для застави активи будуть визнані податковим органом неліквідними.
Згідно з підпунктом 8.2.2 статті 8 Закону про погашення, у податкову заставу можуть потрапити лише ті активи, які належать платнику податку на праві власності (повного господарського відання) або перейдуть у його власність в період існування податкового боргу. Тому не може бути передано в податкову заставу майно, отримане в оренду, безоплатне користування за договором зберігання, а одержане за договором фінансового лізингу може, але тільки в тому випадку, і на той момент, коли право власності на предмет лізингу переходить до лізингоотримувача - податкового боржника.
Докладний перелік активів, які не можуть бути передані у податкову заставу у зв'язку з тим, що не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу, визначений самим Законом про погашення у підпункті 7.3.1 статті 7:
- майно платника податків, надане ним у заставу іншим особам, якщо така застава була належним чином зареєстрована у державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна згідно з законом, до моменту виникнення права податкової застави;
- активи, які належать на правах власності іншим особам та перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, у тому числі, але не виключно: майно, передане платнику податків у лізинг (оренду), схов (відповідальне зберігання), а також ломбардний схов, на комісію (консигнацію); давальницька сировина, надана підприємству для переробки, крім її частини, що надається платнику податків як оплата за такі послуги, а також активи інших осіб, прийняті платником податків у заставу чи заклад, довірче та будь-які інші види агентського управління;
- майнові права інших осіб, надані платнику податків у тимчасове користування або розпорядження, а також немайнові права інших осіб, в тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження;
- засоби інших осіб, надані платнику податків для вкладу (депозиту) або довірчого управління, а також власні кошти юридичної особи, що використовуються для виплат заборгованості з основної заробітної плати за фактично відпрацьований час фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з такою юридичною особою, у розмірах та порядку, встановлених КМУ;
- кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, а також суми акредитивів, виставлених на ім'я платника податків, але не відкритих, до моменту такого відкриття;
- майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства встановлюється Фондом державного майна України;
- активи, вільний обіг яких заборонено або обмежено згідно із законодавством. У разі якщо підприємницька діяльність з активами, що продаються, підлягає ліцензуванню відповідно до закону, покупцями таких активів можуть бути лише особи, які отримали відповідну ліцензію;
- кошти, які знаходяться на спеціальному рахунку експлуатуючої організації (оператора) відповідно до Закону України "Про впорядкування питань, пов'язаних із забезпеченням ядерної безпеки".
На додаток до цього для платника податків - фізичної особи як джерела погашення податкового боргу і відповідно об'єкта податкової застави не можуть розглядатися ті види майна громадян, на яке не може бути звернене стягнення за виконавчими документами, - одяг, особисті речі та ін. Детальний перелік таких активів встановлено Законом України "Про виконавче провадження" від 21 квітня 1999 року.
3. Податковий орган реєструє податкову заставу в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна. При цьому в якості предмета обтяження виступають ті активи платника податків, які зазначені в акті опису.
4. Надалі при зміні суми податкового боргу, податковий орган здійснює коригування вартісного і кількісного наповнення податкової застави. Так, при збільшенні суми податкового боргу право податкової застави поширюється на додаткові активи платника податків до вартості не менше двократного розміру його збільшення боргу. А ось при зменшенні суми податкового боргу відповідне виключення активів платника податків з податкової застави (за умови, що в податковій заставі залишаться активи, балансова вартість яких не менш ніж удвічі перевищує суму податкового боргу) можливо тільки за зверненням платника податку.
Обов'язкове узгодження операцій з активами заставними
У зв'язку з тим, що сьогоднішня практика передбачає податкова застава не всіх, а обмеженого переліку активів платника податків згідно з актом їх опису, відповідному коригуванню піддалася також діюча система обмежень податкової застави та відповідальності за їх порушення. Так, необхідність узгодження операцій, як одне з головних обмежень податкової застави, повинна розглядатися тільки відносно конкретного переліку заставних активів, а не всього майна і грошових коштів платника податків. Це визнає і ДПАУ, яка в податковому роз'ясненні № 385 чітко вказує, що відповідальність за здійснення операцій з активами стосується лише тих активів, на які поширюється право податкової застави. Тобто активів, включених в акт опису активів, на які поширюється право податкової застави. Отже, розпорядження активами, не включеними в акт опису, не потребує узгодження з податковим органом.
У свою чергу вимагають узгодження напевно будуть вважатися операції з:
- продажу, обміну, дарування та інших видів відчуження, а також з передачі в оренду (лізинг) активів, включених до акта опису;
- передачу активів, зазначених в акті опису, як прямих чи портфельних інвестицій, тобто операції з їх передачі в обмін на корпоративні права, цінні папери та інші фінансові інструменти;
- виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів, якщо для цього використовується майно та грошові кошти, включені в акт опису активів, на які поширюється право податкової застави;
- ліквідації за ініціативою активів платника податків, зазначених в акті опису активів, на які поширюється право податкової застави.
Що стосується практики узгодження "сумнівною" операції з заставними активами, то від особи податкового органу згоду або заборона на її здійснення дає податковий керуючий, який призначається з числа службових осіб податкового органу наказом його керівника і надалі курирує конкретного податкового боржника в його операціях з заставними активами.
Податковий керуючий
Коли у планах платника податків з'являються операції, що вимагають узгодження, він повинен надати податковому керуючому запит, в якому роз'яснюється зміст кожної такої операції і фінансово-економічні наслідки її проведення.
Якщо за суб’єктивним висновком податкового керуючого цінові умови та/або форми розрахунку согласуемой операцією призведуть до зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг, то він може видати припис про заборону здійснення операції. Таке розпорядження повинно бути затверджений керівником відповідного податкового органу та видано платнику податків протягом 10 робочих днів з моменту надходження його запиту. В іншому разі пропуску цього строку платник податків автоматично отримує право на здійснення запитуваної операції, бо вона типово, вважається узгодженою.
Згідно з абзацом 4 підпункту 8.6.5 статті 8 Закону про погашення та підпунктом 6.2 Положення про призначення, звільнення та компетенцію податкового керуючого, затвердженого наказом ДПАУ № 312 від 2 серпня 2001 року, податковий керуючий має право:
- здійснювати періодичні перевірки стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі, у тому числі безпосередньо на підприємстві;
- безперешкодного доступу до активів, що пропонуються для продажу на публічних торгах;
- отримувати від платника податків-боржника повну інформацію та документи про операції із заставними активами;
- отримувати від платника податків або його службових (посадових) осіб пояснення у разі відчуження заставних активів без згоди податкового органу (за умови коли наявність такої згоди є обов'язковим);
- провадити опис (виділення) активів для їх продажу в рахунок погашення податкового боргу, а також здійснювати інші заходи з погашення податкового боргу, зазначені в Законі про погашення.
Перевірки збереження активів у податковій заставі
Перевірки збереження заставних активів, поставлені в цьому переліку на перше місце, є однією з відокремлених заходів гарантування погашення податкового боргу. Відмінність таких перевірок від передбачених Законом України "Про державну податкову службу в Україні" від 4 грудня 1990 року (Закон про державну податкову службу) планових і позапланових полягає в тому, що вони не пов'язані з встановленням своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). У ході проведення перевірок збереження заставних активів встановлюється лише фактичне (фізичний) наявність або відсутність у платника податків конкретних заставних активів, і підтверджується документально рух таких активів за даними бухгалтерського і податкового обліку.
Отже, на перевірки стану активів у податковій заставі не поширюються ліберальні умови Закону про державну податкову службу в частині обов'язкових підстав для проведення і обмежень у періодичності податкових перевірок. Так, перевірки збереження заставних активів проводяться у разі потреби за висновком податкового керуючого для виявлення і порівняння наявності заставних активів за станом на певні (конкретні) дати. Орієнтовний перелік таких дат наведено в листі ДПАУ № 24757/7/24-1117 від 17 грудня 2004 року. У їх число входить дата виникнення податкової застави, дата реєстрації податкової застави в Держреєстрі обтяжень рухомого майна та дата проведення опису активів платника податків.
До речі, висновок про несумісність заставних перевірок з ліберальними умовами Закону про державну податкову службу в повній мірі підтверджується нормами Положення про проведення перевірок стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, затвердженого наказом ДПАУ № 544 від 20 вересня 2004 року, у розділі 3 якого визначено особливості проведення даного виду перевірок. Основні моменти таких перевірок полягають у наступному:
1) про проведення перевірки податковий керуючий заздалегідь письмово (листом, факсом, телеграмою і т.п.) повідомляє такого платника податків;
2) безпосередньо при проведенні перевірки податковий керуючий пред'являє платнику податків наступні документи, достатні для проведення перевірки:
- службове посвідчення працівника органу державної податкової служби України;
- копію наказу податкового органу за місцем реєстрації платника податків про призначення податковим керуючим такого платника податків;
- повідомлення про проведення перевірки стану збереження активів такого платника податків, підписане керівником податкового органу та зареєстроване в такому податковому органі;
3) за результатами проведеної перевірки стану збереження активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, складається акт. Якщо платник податків не згоден з фактами, зазначеними в акті, він може на окремому аркуші вказати свої зауваження, які будуть невід'ємною частиною такого акта;
4) у разі недотримання податковим керуючим вимог, передбачених даним Положенням про проведення перевірок збереження заставних активів, платник податків може не допустити податкового керуючого до проведення перевірки, а також повідомити про факт порушення керівника відповідного податкового органу або оскаржити дії податкового керуючого згідно з чинним законодавством.
Втім, при всіх малоприємних моменти проведення перевірок заставних активів їх також не оминули ліберальні висновки рішення КСУ № 2-рп/2005: раз вже в податковій заставі знаходяться тільки включені в акт опису активи, то логічно припустити, що і перевірка збереження активів платника податків може здійснюватися податковим керуючим лише в межах тих активів, які включені в цей акт. Отже, в рамках такої перевірки платник податків має повне право не допускати податкового керуючого до решти всіх своїх активів, не зазначеним в акті.
Відповідальність за порушення правил податкової застави
За здійснення операцій з заставними активами без узгодження з податковим органом (податковим керуючим) на законодавчому рівні передбачена широка сфера відповідальності і додаткові обмеження, які можуть застосовуватися в комплексі (одночасно):
1) штраф, який накладається на платника податків за відчуження заставних активів без узгодження.
Передбачений штраф пп.17.1.8 ст.17 Закону про погашення для всіх платників податків - юридичних і фізичних осіб: "у разі коли платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, зробив відчуження таких активів без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим згідно з цим Законом, платник податків додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами".
З урахуванням сьогоднішніх правил податкової застави цей штраф може бути застосований податковим органом тільки в тому випадку, якщо сталося неузгоджене відчуження (неузгоджені операції з передачі права власності) саме тих активів податкового боржника, які перебувають у податковій заставі, тобто активів, включених до акта опису. Всіма іншими активами платник податків може розпоряджатися абсолютно вільно, не побоюючись ніякої відповідальності. Не погрожують штрафом також будь-які інші операції з заставними активами, які хоч і підлягають узгодженню, але не пов'язані з передачею права власності (відчуженням) іншій особі: оренда і лізинг заставного майна, його ліквідація за рішенням платника податку;
2) кримінальна відповідальність, до якої може бути притягнутий винний платник податку - фізична особа чи винна посадова особа платника податків - юридичної особи.
Крім норм про штраф за відчуження заставних активів без узгодження, Закон про погашення у підпункті 8.6.4 вказує на можливість залучення винної особи до кримінальної відповідальності: "у разі здійснення операцій, зазначених у підпунктах 8.6.1-8.6.3 цього пункту, без отримання попередньої згоди податкового органу, посадова особа такого платника податків чи фізична особа, яка прийняла зазначене рішення, несуть відповідальність, встановлену законодавством України за ухилення від оподаткування". У зв'язку з цим на практиці часто виникає наступне питання: невже за операції, не узгоджені з податковим керуючим, але потребують такого узгодження, винна особа може бути автоматично притягнуто до кримінальної відповідальності за статтею 212 Кримінального кодексу України (КК) на підставі вказівок підпункту 8.6.4 Закону про погашення?
Звичайно ж, подібне припущення абсурдно, оскільки саме по собі вказівку підпункту 8.6.4 Закону про погашення жодним чином не впливає на притягнення особи до кримінальної відповідальності за статтею 212 КК. Відповідно до статті 3 КК, злочинність діяння, а також його караність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки КК. Отже, винна особа може бути притягнута до кримінальної відповідальності за статтею 212 КК тільки в тому випадку, якщо в його діях буде встановлено склад злочину (комплекс обов'язкових умов), встановлений саме і тільки цією статтею. І вказівки підпункту 8.6.4 Закону про погашення тут не мають ніякого значення, оскільки не є частиною статті 212 КК.
В обґрунтування такого висновку можна спиратися також на позицію Пленуму Верховного Суду України (ВСУ), який у пункті 5 своєї постанови "ПРО деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" № 15 від 8 жовтня 2004 року вказує на неможливість визнання ухиленням від сплати податків і неможливість кваліфікації за статтею 212 КК таких дій як здійснення платником податку - службовою особою операцій, зазначених у підпунктах 8.6.1-8.6.3 пункту 8.6 статті 8 Закону про погашення, з активами, що знаходяться в податковій заставі, без письмової згоди податкового органу. Оскільки відповідно до пункту 1.17 статті 1 цього ж Закону податкова застава - це спосіб забезпечення не погашеного у строк податкового зобов'язання платника податків, він не включений в переліки видів обов’язкових платежів, які містяться у статтях 14, 15 Закону № 1251-XII, і не введений як такої в установленому законодавством порядку. Такі дії службової особи за наявності передбачених законом підстав можуть кваліфікуватися за відповідною частиною статті 364 КК як зловживання владою або службовим становищем.
Виходить, що порушення в сфері податкової застави в принципі несумісні з відповідальністю за ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів хоча б тому, що самі по собі такі порушення не пов'язані з несплатою податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Податкова застава обумовлений обов'язковими адміністративних вимог, за невиконання яких можлива відповідальність у сфері службової діяльності за статтею 364 КК, а не фінансово-господарської діяльності за статтею 212 КК.
У зв'язку з цим ВСУ доповнює свої висновки згадкою про підприємця - фізичній особі, яка не може бути визнаний виконуючим обов'язки службової особи, а тому при здійсненні операцій з податково-заставними активами без письмової згоди податкового органу не повинен притягуватися до відповідальності за статтею 364 КК за злочини у сфері службової діяльності;
3) визнання недійсним не погодженого з податковим органом угоди з заставними активами.
Вказівки на цей рахунок містяться у пункті 15 роз'яснення Вищого арбітражного суду України № 02-5/451 від 12 травня 1995 року (із змінами і доповненнями): порушення платником податків вимог закону про письмове погодження певних операцій з заставними активами є підставою для визнання недійсними угод, пов'язаних з такими операціями;
4) адміністративний арешт активів платника податків, пов'язаний з додатковими обмеженнями у праві власності на них.
Згідно з підпунктом "а" підпункту 9.1.2 статті 9 Закону про погашення, порушення правил відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, є однією з підстав для застосування адміністративного арешту активів платника податків. Ця виняткова міра із забезпечення погашення податкового боргу втілюється у забороні вчиняти будь-які дії щодо заарештованих активів, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані.
Таким чином, якщо відбудеться неузгоджене відчуження (передача права власності), то платнику податків навряд чи вдасться уникнути застосування норми підпункту 9.1.3, згідно з якою адміністративний арешт може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно з законодавством. І в цьому випадку навряд чи має сенс наполягати на відповідність суми податкового боргу та вартості заарештованих активів за аналогією з податковою заставою. Адже адміністративний арешт активів не обмежений ніякими співвідношенням.
Погашення податкового боргу за рахунок заставних активів
У підсумку податкова застава може обернутися погашенням простроченого податкового зобов'язання шляхом стягнення коштів та продажу інших активів, що перебувають у податковій заставі. В цьому випадку будуть застосовуватися спеціальні правила і обмеження статті 10 Закону про погашення і прийнятого в розвиток його норм Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, затвердженого постановою КМУ № 538 від 15 квітня 2002 року, зі змінами та доповненнями. Правда, в деяких питаннях ці документи на сьогоднішній день вже застаріли, бо суперечать рішенням КСУ № 2-рп/2005, а також правил стягнення безготівкових коштів.
Так, у світлі рішення КСУ № 2-рп/2005 стягненню підлягають лише ті кошти і ті активи, які були передані в податкову заставу шляхом їх включення до акт опису активів, на які поширюється право податкової застави. Відповідно всі інші активи не можуть бути джерелом погашення податкового боргу.
Першочерговому підлягають стягненню всі включені в акт опису готівкові та безготівкові кошти в вітчизняної та/або іноземній валюті. Причому для безготівкових коштів на рахунках платника податків статтею 1071 ЦК встановлено досить "незручний" умова примусового стягнення: грошові кошти можуть бути списані з рахунку без розпорядження їх власника на підставі рішення суду, а також у випадках, встановлених договором між банком і клієнтом. Отже, для стягнення безготівкових коштів платника податку податковий орган повинен попередньо звернутися в суд за виконавчим документом (виконавчим листом, наказом суду), довівши суду правомірність і обґрунтованість такого стягнення.
Якщо коштів виявилося недостатньо, то здійснюється продаж інших заставних активів. В рамках підготовки такого продажу платник податків не пізніше ніж на 30-й календарний день з моменту одержання їм другої податкової вимоги у письмовому вигляді визначає склад і черговість продажу своїх заставних активів виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу та повного погашення суми податкового боргу. Якщо це не буде зроблено, то склад що підлягають продажу заставних активів визначить податковий керуючий. В обох випадках складаються акти опису активів для погашення податкового боргу.
Для визначення початкової ціни здійснюється незалежна професійна оцінка описаних заставних активів суб’єктом оціночної діяльності. Оцінку не підлягають ті заставні активи, які можуть бути стандартизовані і мають фіксовану ринкову ціну або фіксовану державну ціну, а також цінні папери, внесені в список цінних паперів, які котируються на фондовій біржі і мають встановлену біржову вартість.
Якщо сума коштів, отримана за наслідками продажу частини заставних активів платника податків, є недостатньою для погашення його податкового боргу, різниця покривається шляхом додаткового продажу його заставних активів. Така продаж здійснюється не раніше ніж через 30 календарних днів після початку попереднього продажу.
При недостатності коштів від продажу активів, які не входять до складу цілісного майнового комплексу платника податків, податковий керуючий має прийняти рішення про продаж цілісного майнового комплексу або його частини.
На етапі продажу заставлених активів платник податків не позбавлений можливості в будь-який момент до укладення договору купівлі-продажу його активів повністю погасити суму податкового боргу. У цьому випадку податковий орган зобов'язаний припинити операції з продажу активів і прийняти рішення про звільнення активів платника податків з податкової застави.
Антон ЗАХАРОВ - юрист, м. Запоріжжя
|
портал
