Именно с такой проблемой приходится сталкиваться постоянным представительствам нерезидентов в Украине, которые уже привыкли к тому, что их налогообложения - процесс всегда сложный, противоречивый и во многом сомнительный. В данной статье речь пойдет о наиболее "наболивше" в вопросе расчета и взимания налога на прибыль постоянными представительствами нерезидентов.
Пословица "краткость - сестра таланта" вряд применима к Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в той части, которая посвящена порядка расчета прибыли ППН. Законодательное урегулирование этой сложной проблемы только одним лаконичным пунктом 13.8 вряд можно назвать оправданным, поскольку это создало ситуацию, при которой закон почти подменен Порядком составления расчета налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство (утвержденным приказом ГНА Украины № 274 от 31.07.1997 г). Де-факто этот документ, а не Закон о прибыли, лежит в основе всей системы администрирования налога на прибыль ППН.
Перед тем как начать анализ его основных противоречий, обратимся к тому определения постоянного представительства нерезидентов в Украине, которое предлагает нам Закон о прибыли. Итак, согласно п. 1.17 ст. 1 Закона ППН в Украине - это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых. Из приведенного определения ППН вытекают 2 его главные признаки: 1) постоянное представительство нерезидента в Украине не является юридическим лицом; 2) оно является обособленным структурным подразделением нерезидента, его создал. Запомним эти признаки, поскольку в дальнейшем анализе и обосновании авторской позиции они будут играть ключевую роль.
Связанные лица: два в одном? Первая процессуальное несоответствие закону Порядка составления расчета прибыли вытекает из содержания п. 5.4, согласно
которому постоянные представительства нерезидентов в течение 40 дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, подают в государственный налоговый орган, по предварительной договоренности с ним, декларацию о прибыли предприятия или расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль. И эти требования, как указано в п.1.1 Порядка, якобы опираются на п. 16.11 Закона о прибыли. Вместо п. 16.11 Закона недвусмысленно обязывает нерезидентов, которые ведут свою деятельность через постоянное представительство, ежеквартально подавать налоговым органам по местонахождению ППН декларацию о прибыли, а также расчет начисленного налога на прибыль по форме, установленной центральным налоговым органом. Как видно, ни о какой договоренности с налоговиками, тем более ни об альтернативе отчетных документов Закон язык не ведет, а, следовательно, изложенные в п. 5.4 Порядка требования можно решиться назвать безосновательным инициативе главного фискального органа.
Сложности возникают и с порядком определения налогооблагаемой прибыли ППН. Дело в том, что вышеупомянутый Порядок, повторяя п. 13.8 ст.13 Закона, приравнивает постоянное представительство нерезидента в целях налогообложения к налогоплательщику, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента. Соответственно, по логике ГНА, прибылью, которая нерезидент получает от хозяйственной деятельности через постоянное представительство, является прибыль, которая постоянное представительство получило бы от ведения своей деятельности независимо от нерезидента. Позвольте спросить, что это за такую прибыль? Как мы выяснили, ППН - это обособленное структурное подразделение нерезидента, поэтому любой получаемый им доход является результатом деятельности постоянного представительства именно как структурного подразделения этого нерезидента и в непосредственной от него зависимости. Более того, выражения "получило бы" и "независимо от" вообще не имеют права на существование еще и по той причине, что такая формулировка правила формирования налогооблагаемой прибыли не предусмотрена Законом.
Не поддаются логическому объяснению и правила формирования налогооблагаемой прибыли нерезидента, изложенные в пп. 1.7 - 1.12 Порядка, по которым прибыль формируется и за счет услуг, предоставляемых постоянным представительством нерезиденту (читай - самому себе). ГНА в который раз забывает, что ППН и нерезидент является одной и той юридическим лицом, а потому обязанность рассчитывать такой доход по правилам применения обычных цен, как минимум некорректной и не соответствующим Закону, поскольку нерезидент не может быть о себе связанным лицом (определение связанного лица содержится в п. 1.26 Закона о прибыли).
Безвозвратная финансовая помощь? 
Но наибольшего хлопот постоянным представительствам нерезидентов в Украине наносит требование налоговиков включать в состав валового дохода финансирование, которое ППН получают от нерезидента. Большинство должностных лиц налоговых органов, с которыми приходится иметь дело постоянным представительствам, рассматривают такое финансирование безвозвратной финансовой помощью. Выясним, насколько обоснована данная позиция. Согласно п. 1.22 ст. 1 Закона о прибыли безвозвратная финансовая помощь - это сумма средств, переданная плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений. Как следует из определения, безвозвратная финансовая помощь является результатом соглашений об отчуждении денежных средств, в результате которых происходит переход права собственности. Можно ли тогда считать финансирование нерезидентом своего представительства безвозвратной финансовой помощью? - Конечно же, нет, поскольку в пределах одной и той же юридического лица не может состояться переход права собственности. В любом случае согласно п. 4.1.6 Закона о прибыли в состав длительного дохода не может быть включена безвозвратная финансовая помощь, предоставленная налогоплательщиком его обособленным подразделениям, не имеющим статуса юридического лица (а, как мы уже выяснили, ППН раз и является таким обособленным структурным подразделением. К сожалению, официальная позиция налоговиков по этому вопросу не опирается на предписания закона.
Как видим, законодателю еще есть над чем поработать, чтобы сделать налогообложения постоянных представительств нерезидентов максимально понятным, обоснованным и прозрачным, и вернуть ситуацию, что в этом вопросе сложилась в законное русло. Реакция инвестиционной привлекательности государства на такие изменения не заставит себя долго ждать!
портал
