 Ще свіжі спогади про те, що в радянські часи громадяни для реалізації тих або інших прав, отримання соціальних та інших благ повинні були бути прописані в певному місці проживання. Інститут прописки систематично піддавався як внутрішньої, так і зовнішньої нещадної критики за невідповідність стандартам, встановленим Загальною декларацією прав людини, зокрема, у зв'язку з обмеженням права на вільний вибір місця проживання.
На Україні цей пережиток радянської правової системи був скасований. Втім, держава і сьогодні має свої плани щодо використання громадянина в цілях військової служби, оборони, мобілізації та у інших випадках, прямо передбачених законодавством, для чого необхідно знати, де громадянин проживає. Тому, лавіруючи між "фолом" порушення права на вільний вибір місця проживання і державної необхідністю, на Україні започатковано новий публічно-правовий інститут - реєстрація місця проживання.
Так, це не прописка. При прийомі на роботу сьогодні для роботодавця важливіше фактичне місце проживання працівника, ніж реєстрація такого. Але, звертаючись до державних органів охорони здоров'я, про реєстрацію місця проживання вам доведеться згадати. Так що, як говориться, осад залишився.
Крім того, сьогодні вже відомі окремі випадки використання інституту реєстрації місця проживання в деяких сферах суспільних відносин нетрадиційним способом, тобто не у тому порядку, який прямо передбачено законодавством. Так, в кращих традиціях, характерних для прописки, інститут реєстрації узятий на озброєння органами державної податкової інспекції (ДПІ). Наприклад, у зв'язку з відсутністю в паспорті платника податків реєстрації місця проживання за адресою іпотечної квартири органи ДПІ не знаходить підстав для задоволення права платника податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) на часткову компенсацію відсотків, сплачених за іпотечним кредитом за результатами податкового періоду.
Право на компенсацію ПДФО при іпотеці
Відповідно до пункту 1.16 статті 1 Закону про ПДФО податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.
Відповідно до статті 5 Закону про ПДФО, платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються ним у річній податковій декларації. До складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, ідентифікуючими продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат. Зазначені документи не надсилають податковому органу, але підлягають зберіганню протягом строку, достатнього для проведення податковим органом перевірки стосовно нарахування такого податкового кредиту.
Підпункт 5.3.1 статті 5 Закону про ПДФО наділяє платника податків право включити до складу податкового кредиту звітного року частина суми відсотків, сплаченого їм за іпотечним кредитом. Вона розраховується за правилами, визначеними відповідно до статті 10 зазначеного Закону.
Іпотечний житловий кредит - це фінансовий кредит, що надається фізичній особі, суспільству співвласників квартир або житлового кооперативу на термін не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки), з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) у заставу (пункт 1.5 статті 1 Закону про ПДФО).
Пункт 5.4 статті 5 Закону про ПДФО встановлює наступні обмеження права на нарахування податкового кредиту:
1) податковий кредит може бути нараховано виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер;
2) загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата;
3) якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься.
Згідно з пунктом 10.8 статті 10 Закону про ПДФО, платник податку достроково позбавляється права на включення частини суми процентів за іпотечним житловим кредитом, до складу податкового кредиту у разі втрати ним статусу резидента, а також при виїзді за межі України на постійне місце проживання як з втратою статусу резидента, так і без такої.
Згідно з пунктом 10.1 статті 10 Закону про ПДФО платник податків-резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року. Таке право виникає у разі, якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи придбавається житловий будинок (квартира, кімната), визначений як основне місце проживання.
Пункт 10.5 статті 10 Закону про ПДФО вказує, що право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої відповідно до цієї статті, надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки був придбаний або почав будуватися).
Згідно з пунктом 10.6 статті 10 Закону про ПДФО, право на включення частини суми процентів, фактично сплаченої за іпотечним житловим кредитом, до складу податкового кредиту має особа, що досягла 18-річного віку. Це правило не поширюється на випадки, коли:
а) об'єкт іпотеки перебуває у спільній частковій або спільній сумісній власності подружжя, один з членів якого молодших за віком;
б) за умовами заповіту, об'єкт іпотеки передається у спадщину фізичній особі молодшому за віком.
По своїй суті податковий кредит, при використанні іпотечного кредиту для придбання житла, являє собою часткову компенсацію платнику податків суми сплаченого податку у звітному періоді шляхом зменшення об'єкта оподаткування на суму фактично сплачених відсотків. Від суми фактично сплаченого податку віднімається сума податку, що обчислюється від об'єкта оподаткування, зменшеного на суму фактично сплачених відсотків. Різниця і становить ту грошову компенсацію за ПДФО, на яку може претендувати платник податку на визначених Законом про ПДФО умовах.
Таким чином, Закон про ПДФО містить умови, за наявності яких платник податків отримує право на компенсацію ПДФО при іпотеці:
1) суб'єкт права - резидент України в розумінні Закону про ПДФО, що має ідентифікаційний податковий номер, який досяг 18-річного віку (з урахуванням винятків, передбачених пунктом 10.6 статті 10 Закону про ПДФО);
2) використовувати це право платник податків може не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки був придбаний або почав будуватися;
3) термін кредитування складає не менше п'яти років; житло передано в заставу кредитору;
4) декларація подається разом з документами, що підтверджують фактичну сплату ПДФО (у копіях); визначення платником податку житла, придбаного з використанням іпотечного кредиту, як основного місця його проживання.
Як видно, ніде в Законі про ПДФО немає вимоги про те, що платник податків для реалізації права на податковий кредит зобов'язаний зареєструватися в житло, придбане за рахунок іпотечного кредиту, шляхом внесення відповідного запису в паспорт. У пункті 10.1 статті 10 Закону про ПДФО прямо наділяє платника податків правом визначати житло, придбане за рахунок такого іпотечного житлового кредиту, як основне місце його проживання. При цьому Закон не містить порядку визначення платником податку основного місця його проживання. Не зобов'язує Закон і визначати основне місце проживання якимось одним способом, забороняючи при цьому інші. Таким чином, станом на сьогодні платник ПДФО має право самостійно вибирати спосіб визначення свого основного місця проживання.
Яким же чином органи ДПІ прийшли до висновку про обов'язкову реєстрацію платника податку в іпотечному житло?
Пишіть листи
Як вже встигли переконатися платники податків - юридичні особи, а тепер переконуються і фізичні особи, з деяких питань податкового законодавства органи ДПІ мають свою особливу думку, відмінне від думки платника податків, а іноді ще й сумнівна з погляду букви закону. На практиці це реалізується наступним чином. Державна податкова адміністрація України (ДПАУ) видає листи, в яких висловлює свою точку зору, а місцеві ДПІ повсюдно проводять генеральну лінію ДПАУ вже безпосередньо в спілкуванні з платниками.
Так, ДПАУ в листі № 5513/с/17-0714 від 30 липня 2008 року цитує положення пункту 10.1 статті 10 Закону про ПДФО щодо самостійного визначення платником місця проживання. Після чого ДПАУ доходить висновку, що таке визначення здійснюється платником податку самостійно, зокрема, шляхом реєстрації (внесення даних у паспорт) об’єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до Закону України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні". При цьому ДПАУ посилається на лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності № 06-10/10-138 від 12 лютого 2007 року, положення якого по суті і повторює в листі № 5513/с/17-0714 від 30 липня 2008 року.
На перший погляд, нічого незвичайного не відбувається. Але на місцях органи ДПІ, відмовляючи платникам податків у праві на податковий кредит, повторюючи і посилаючись у своїх листах на зазначені положення листів ДПАУ № 5513/с/17-0714 від 30 липня 2008 року і Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності № 06-10/10-138 від 12 лютого 2007 року, додають від себе, що оскільки платник податків не зареєстрований в іпотечному житло, то і підстав для виникнення права на податковий кредит немає.
Мабуть, органи ДПІ або не хочуть помічати, або невірно розуміють значення виразу "зокрема", яке в згаданих листах ДПАУ та Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності вживається перед частиною пропозиції, що вказує на необхідність (на думку органів ДПІ) реєстрації платника. Тобто внесення в паспорт платника податків даних про об'єкт житлової іпотеки як основному місці проживання.
Таким чином, реєстрація платника, тобто внесення в його паспорт даних про об'єкт житлової іпотеки як основне місце проживання, - лише один із способів, за допомогою яких платник податків може визначити іпотечне житло як основне місце проживання. Також платник податків, приміром, може вказати адресу іпотечного житла (придбаного за іпотечним кредитом) як основне місце проживання в декларації про доходи, фактично там проживають. І це буде відповідати вимогам Закону про ПДФО.
Тобто ДПАУ і Комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності, коментуючи Закон про ПДФО в своїх листах, жодним чином не обмежують право платника податку на податковий кредит, на відміну від органів ДПІ, які взяли на себе невластиву нормотворчу функцію. Звичайно, не варто забувати, що листи державних органів носять лише інформаційний характер, відображають точку зору держоргану, але не є нормативно-правовими актами і не можуть підміняти або змінювати закони.
Однак про "силі листів ДПАУ" для органів ДПІ можуть судити платники ПДФО, які спробували в 2007 році скористатися податковим кредитом за підсумками 2006 року. Тоді органи ДПІ керувалися листом ДПАУ № 8445/7/17-0717 від 26 квітня 2007 року, яким стверджувалося, що якщо фінансовий кредит на придбання (будівництво) житла був отриманий фізичною особою у банківській установі в іноземній валюті, то такий кредит не може розглядатися як іпотечний, внаслідок чого платник податку не має права включати відсотки по ньому в податковий кредит.
Відповідно до змісту зазначеного листа ДПАУ вважала, що надання кредиту в іноземній валюті суперечить законодавству. Позиція податкової служби ґрунтувалася на статтях 509, 533 Цивільного кодексу України (ЦК), деяких положеннях підзаконних актів та корпоративних документах Державної іпотечної установи (ДІУ). Посилаючись на частину 1 статті 533 ЦК, ДПАУ зазначала, що грошове зобов'язання має бути виконано в гривнях. При цьому делікатно опускалися положення частини 3 статті 533 ЦК, яка передбачає, що використання іноземної валюти, а також платіжних документів в іноземній валюті при здійсненні розрахунків на території України за зобов'язаннями допускається у випадках, порядку та на умовах, встановлених законом.
Оскільки ДПАУ практично ставила кредити в іноземній валюті поза законом, подив платників в основному з економічних мотивів, які отримують кредити в іноземній валюті, не було меж. Як і розумних пояснень позиції ДПАУ, заснованої на вибірковому тлумачення окремих норм ЦК, а також на підзаконних актах та корпоративних документах ДІУ, незалежно від того, перебувають чи ні платники податків у відносинах із зазначеною установою.
Після звернень платників податків і різних організацій ДПАУ в 2008 році змінила свій підхід до кредитами в іноземній валюті. У листі № 12187/7/17-0717 від 13 червня 2008 року вона визнала право платників податків включати відсотки за іпотечним кредитом в іноземній валюті в податковий кредит. Лист ДПАУ № 8445/7/17-0717 від 26 квітня 2007 року було відкликано. Зауважимо, що ні в Закон про ПДФО, ні в інших законодавчих актів щодо окремого дозволу на кредитування в іноземній валюті та отримання податкового кредиту зміни не вносилися.
Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні замовте слово
Для повноти розуміння необґрунтованості позиції органів ДПІ щодо вимоги про реєстрацію в іпотечному житло як місці проживання шляхом внесення відповідних записів у паспорт платника податків проаналізуємо положення Закону України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" (Закон про свободу пересування).
Згідно з преамбулою, цей Закон відповідно до Конституції України регулює відносини, пов'язані зі свободою пересування і вільний вибір місця проживання в Україні, гарантовані Конституцією України і закріплені Загальною декларацією прав людини, Міжнародного пакту про громадянські та політичні права, Конвенцією про захист прав людини і основних свобод та протоколами до неї, іншими міжнародними актами. Також Закон визначає порядок реалізації свободи пересування і вибору місця проживання, встановлює випадки їх обмеження.
Стаття 33 Конституції України гарантує вільний вибір місця проживання особам, на законних підставах перебуває на території України. Право вільного вибору місця проживання також гарантують міжнародні акти, які є частиною національного законодавства України, на які посилається Закон про свободу пересування у преамбулі. Зокрема, право вільного вибору місця проживання закріплено у статті 13 Загальної декларації прав людини, частини 1 статті 12 Міжнародного пакту про громадянські права, частини 1 статті 2 Протоколу № 4 до Конвенції про захист прав людини і основних свобод.
Частина 2 статті 2 Закону про свободу пересування свідчить, що реєстрація місця проживання або місця перебування особи або її відсутність не можуть бути умовою реалізації прав і свобод, передбачених Конституцією, законами чи міжнародними договорами України, або підставою для їх обмеження.
Беручи до уваги вищевикладене, очевидно, що реєстрація проживання згідно із Законом про свободу пересування або її відсутність не є підставою для відмови платника податків у реалізації права на податковий кредит відповідно до Закону про ПДФО.
У той же час необхідно звернути увагу, що Закон про свободу пересування має ряд положень, фактично приравнивающих інститут реєстрації до прописку. Так, якщо визначення реєстрації, наведене у статті 3 цього Закону (внесення відомостей до паспортного документа про місце проживання або місце перебування із зазначенням адреси житла особи та внесення цих даних до реєстраційного обліку відповідного органу спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації), розглядати разом з положеннями статті 8 Закону (громадянин України, а також іноземець або особа без громадянства, що перебувають в Україні на законних підставах, зобов'язані протягом 10 днів після прибуття на нове місце проживання зареєструвати місце проживання), то в підсумку виходить та сама горезвісна прописка.
Таким чином, Закон про свободу пересування містить у собі протиріччя. З одного боку, беззастережно визнається право на вільний вибір місця проживання і реалізація прав не ставиться в залежність від наявності чи відсутності реєстрації, а з іншого - реанімується прописка.
Безумовно, органи ДПІ будуть намагатися довести свою правоту саме посиланнями на статті 3, 8 Закону про свободу пересування. Можливо, навіть вони будуть сподіватися на статтю 15 Закону, а також статті 197 Кодексу України про адміністративні правопорушення (Купап). Та ось тільки Закон про ПДФО не містить санкцій за порушення Закону про свободу пересування.
Притягнення до відповідальності за статтею 197 Купап за проживання без реєстрації - не в компетенції органів ДПІ. Санкції статті 197 Купап - попередження або штраф від одного до трьох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Крім того, на користь платника говорять інші норми Закону про свободу пересування, Закону про ПДФО, Конституції України, міжнародних правових актів. Тобто виникає конфлікт інтересів.
Згідно з підпунктом 4.4.1 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року, у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або нормами різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Як учинити?
Може виникнути резонне питання: чи варто сперечатися з органами ДПІ, може бути, просто зареєструватися? Що заважає? Яку зайняти позицію - вільний вибір окремо взятого платника податків. Проте якщо взяти за основу логіку органів ДПІ, то платник вже після реєстрації може бути поставлений перед фактом, що зареєструвався-то він у цьому податковому періоді, а не у звітному, та не з початку, отже, може претендувати на отримання податкового кредиту років через два.
Окремої уваги заслуговує процедуру зняття з реєстрації в одному місці проживання і реєстрація в іншому: з радянських часів нічого в кращу сторону не змінилося, а це вимагає часу чимало. Останнє дуже важливо для платників податків, які купили житло за іпотечним кредитом.
Приміром, у місті Києві, щоб мати можливість гасити відсотки і іпотечний кредит, підтримуючи скромний спосіб життя з мінімальними потребами, необхідно заробляти не менше 100 доларів США на день. Враховуючи, що Закон про ПДФО не містить умови реєстрації для отримання податкового кредиту при іпотечному кредитуванні, то виконання тих або інших примх окремих чиновників ДПІ, не продиктованих законодавством, просто принижує людську гідність. Це якщо не згадувати, що за статтею 19 Конституції України ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Можливо, з часом органи ДПІ змінять свою позицію щодо обов'язкової реєстрації в іпотечному житло місця проживання шляхом внесення відповідних записів у паспорт платника податків і відмовляться від своєї позиції, як раніше вже було відносно кредитів в іноземній валюті. Або з таким же успіхом з метою легалізації своєї позиції виступлять із законодавчою ініціативою про внесення змін у Закон про ПДФО. Платникам залишається тільки сподіватися на статтю 22 Конституції України, яка забороняє звужувати існуючі законні права громадян, та на міжнародні правові акти, що гарантують право вільного вибору місця проживання.
Прогноз прогнозом, а на сьогодні реальна ситуація для платників ПДФО: або "подарувати" державі своє право на податковий кредит, або розглядати можливість судового захисту свого права. Вести переписку, переговори з органами ДПІ, роз’яснювати їм помилковість їх позиції - просто не має сенсу. Платник втратить час, можливо, разом з правом на податковий кредит у періоді з більшою сумою відсотків за іпотечним кредитом. Або ж сума відшкодування значно постраждає від інфляції. Також немає гарантій, що органи ДПІ згодом знову чого-небудь не винайдуть".
А ось в суді вже співробітникам органів ДПІ, згідно з частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, доведеться доводити і пояснювати, де в Законі про ПДФО згадується саме реєстрація місця проживання в іпотечному житло (а не самостійне визначення такого платником), а також те, що іпотечне житло для платника не є місцем проживання (єдине обставина, яка може виправдати позицію ДПІ) або він не має права вказувати фактичне місце проживання шляхом зазначення таких даних у декларації про доходи.
ТОМАШЕВСЬКИЙ Валерій - юрист, м. Київ
|
портал
